第二节 提供劳务收入的确认和计量

一、提供劳务交易结果能够可靠估计的处理

企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。

（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计的条件

提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断。如同时满足下列条件，则表明提供劳务交易的结果能够可靠地估计：

1. 收入的金额能够可靠地计量；

2. 相关的经济利益很可能流入企业；

3. 交易的完工进度能够可靠地确定。

企业确定提供劳务交易的完成进度，通常可以选用下列方法：已完工作的测量、已经提供的劳务量占应提供劳务总量的比例以及已经发生的成本占估计总成本的比例。

4. 交易中已发生和将要发生的成本能够可靠地计量。

（二）完工百分比法的具体应用

企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。

在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关成本应按以下公式计算：

本期确认的收入 = 提供劳务收入总额×完工进度 - 以前会计期间累计已确认的提供劳务收入

本期确认的成本 = 提供劳务预计成本总额×完工进度 - 以前会计期间累计已确认提供劳务成本

【教材例 14-25 】甲公司于 20 × 9 年 12 月 1 日接受一项设备安装任务，安装期为 3 个月，合同总收入 600 000 元，至年底已预收安装费 440 000 元，实际发生安装费用为 280 000 元 ( 假定均为安装人员薪酬 ) ，估计还会发生安装费用 120 000 元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度。甲公司的账务处理如下：

实际发生的成本占估计总成本的比例 =280 000 ÷ (280 000+120 000) × 100%=70%

20 × 9 年 12 月 31 日确认的劳务收入 =600 000 × 70%-0=420 000( 元 )

20 × 9 年 12 月 31 日结转的劳务成本 =(280 000+120 000) × 70%-0=280 000( 元 )

（ 1 ）实际发生劳务成本

借：劳务成本——设备安装 280 000

贷：应付职工薪酬 280 000

（ 2 ）预收劳务款

借：银行存款 440 000

贷：预收账款——××公司 440 000

（ 3 ） 20 × 9 年 12 月 31 日确认劳务收入并结转劳务成本

借：预收账款——××公司 420 000

贷：主营业务收入——设备安装 420 000

借：主营业务成本——设备安装 280 000

贷：劳务成本——设备安装 280 000

【教材例 14-26 】甲公司于 20 × 9 年 11 月 1 日与丙公司签订合同，为丙公司订制一项软件，工期大约 5 个月，合同总收入 4 000 000 元。至 20 × 9 年 12 月 31 日。甲公司已发生成本 2 200 000 元 ( 假定均为开发人员薪酬 ) ，预收账款 2 500 000 元。甲公司预计开发该软件还将发生成本 800 000 元。 20 × 9 年 12 月 31 日，经专业测量师测量，该软件的完工进度为 60% 。假定甲公司按季度编制财务报表，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：

20 × 9 年 12 月 31 日确认提供劳务收入 =4 000 000 × 60%-0=2 400 000( 元 )

20 × 9 年 12 月 31 日确认提供劳务成本 =(2 200 000+800 000) × 60%-0=1 800 000( 元 )

（ 1 ）实际发生劳务成本

借：劳务成本——订制软件——丙公司 2 200 000

贷：应付职工薪酬 2 200 000

（ 2 ）预收劳务款项

借：银行存款 2 500 000

贷：预收账款——丙公司 2 500 000

（ 3 ） 20 × 9 年 12 月 31 日确认提供劳务收入并结转劳务成本

借：预收账款——丙公司 2 400 000

贷：主营业务收入——软件开发 2 400 000

借：主营业务成本——软件开发 1 800 000

贷：劳务成本——订制软件 1 800 000

【教材例 14-27 】甲公司于 20 × 9 年 4 月 1 日与乙公司签订一项咨询合同，并于当日生效。合同约定，咨询期为 2 年，咨询费为 300 000 元；乙公司分三次等额支付咨询费，第一次在项目开始时支付，第二次在项目中期支付，第三次在项目结束时支付。甲公司估计咨询劳务总成本为 180 000 元 ( 均为咨询人员薪酬 ) 。假定甲公司每月提供的劳务量均相同，可以按时间比例确定完工进度，按年度编制财务报表，不考虑其他因素。甲公司各年度发生的劳务成本资料如表 14-2 所示。

表 14-2 单位：元

甲公司的账务处理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年

①实际发生劳务成本

借：劳务成本——咨询成本 70 000

贷：应付职工薪酬 70 000

②预收劳务款项

借：银行存款 100 000

贷：预收账款——乙公司 100 000

③确认提供劳务收入并结转劳务成本

提供劳务的完工进度 =9 个月÷ 24 个月× 100%=37.5%

确认提供劳务收入 =300 000 × 37.5%-0=112 500( 元 )

结转提供劳务成本 =180 000 × 37.5%-0=67 500( 元 )

借：预收账款——乙公司 112 500

贷：主营业务收入——咨询收入 112 500

借：主营业务成本——咨询成本 67 500

贷：劳务成本——咨询成本 67 500

（ 2 ） 2 × 10 年

①实际发生劳务成本

借：劳务成本——咨询成本 90 000

贷：应付职工薪酬 90 000

②预收劳务款项

借：银行存款 100 000

贷：预收账款——乙公司 100 000

③确认提供劳务收入并结转劳务成本

提供劳务的完工进度 =21 个月÷ 24 个月× 100%=87.5%

确认提供劳务收入 =300 000 × 87.5%-112 500=150 000( 元 )

结转提供劳务成本 =180 000 × 87.5%-67 500=90 000( 元 )

借：预收账款——乙公司 150 000

贷：主营业务收入——咨询收入 150 000

借：主营业务成本——咨询成本 90 000

贷：劳务成本——咨询成本 90 000

（ 3 ） 2 × 11 年

①实际发生劳务成本

借：劳务成本——咨询成本 20 000

贷：应付职工薪酬 20 000

②预收劳务款项

借：银行存款 100 000

贷：预收账款——乙公司 100 000

③确认提供劳务收入并结转劳务成本

确认提供劳务收入 =300 000-112 500-150 000=37 500( 元 )

结转提供劳务成本 =180 000-67 500-90 000=22 500( 元 )

借：预收账款——乙公司 37 500

贷：主营业务收入——咨询收入 37 500

借：主营业务成本——咨询成本 22 500

贷：劳务成本——咨询成本 22 500

【例题 16 •单选题】某企业于 2011 年 11 月接受一项产品安装任务，采用完工百分比法确认劳务收入，预计安装期 15 个月，合同总收入 200 万元，合同预计总成本为 158 万元。至 2011 年底已预收款项 160 万元，余款在安装完成时收回，至 2012 年 12 月 31 日实际发生成本 152 万元，预计还将发生成本 8 万元。 2011 年已确认收入 50 万元。则该企业 2012 年度确认收入为（ ）万元。

A.190

B.140

C.108

D.188

【答案】 B

【解析】该企业 2012 年度确认收入 =200 × 152/ （ 152+8 ） -50=140 （万元）。

二、提供劳务交易结果不能可靠估计的处理

企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理：

（一） 已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。

【例题 17 •单选题】甲公司于 2012 年 12 月 25 日接受乙公司委托 , 为其培训一批学员 , 培训期为 3 个月 ,2013 年1 月1 日 开学。协议约定, 乙公司应向甲公司支付的培训费总额为 90 000 元 , 分三次等额支付 , 第一次在开学时预付 , 第二次在 2013 年 2 月 1 日支付 , 第三次在培训结束时支付。 2013 年 1 月 1 日 , 乙公司预付第一次培训费。至 2013 年 1 月 31 日 , 甲公司发生培训成本 20 000 元 ( 假定均为培训人员薪酬 ) 。 2013 年 1 月 31 日 , 甲公司得知乙公司经营发生困难 , 后两次培训费能否收回难以确定。甲公司 2013 年 1 月应确认的收入为（ ）元。

A ． 0

B ． 20 000

C ． 30 000

D ． 90 000

【答案】 B

【解析】已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的 , 应按已经发生的能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入。

【教材例 14-28 】甲公司于 20 × 9 年 12 月 25 日接受乙公司委托，为其培训一批学员，培训期为 6 个月， 2 × 10 年 1 月 1 日开学。协议约定，乙公司应向甲公司支付的培训费总额为 120 000 元，分三次等额支付，第一次在开学时预付，第二次在 2 × 10 年 3 月 1 日支付，第三次在培训结束时支付。

2 × 10 年 1 月 1 日，乙公司预付第一次培训费。至 2 × 10 年 2 月 28 日，甲公司发生培训成本 30 000 元 ( 假定均为培训人员薪酬 ) 。 2 × 10 年 3 月 1 日，甲公司得知乙公司经营发生困难，后两次培训费能否收回难以确定。甲公司的账务处理如下：

（ 1 ） 2 × 10 年 1 月 1 日收到乙公司预付的培训费

借：银行存款 40 000

贷：预收账款——乙公司 40 000

（ 2 ）实际发生培训支出

借：劳务成本——培训成本 30 000

贷：应付职工薪酬 30 000

（ 3 ） 2 × 10 年 2 月 28 日确认劳务收入并结转劳务成本

借：预收账款——乙公司 30 000

贷：主营业务收入——培训收入 30 000

借：主营业务成本——培训成本 30 000

贷：劳务成本——培训成本 30 000

（二） 已经发生的劳务成本预计只能部分得到补偿的，应当按照能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转劳务成本。

（三） 已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。

三、同时销售商品和提供劳务的处理

企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。

销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。

【教材例 14-29 】甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一部电梯并负责安装。甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为 2 000 000 元，其中电梯销售价格为 1 960 000 元，安装费为 40 000 元，增值税税额为 340 000 元。电梯的成本为 1 120 000 元；电梯安装过程中发生安装费 24 000 元，均为安装人员薪酬。假定电梯已经安装完成并经验收合格，款项尚未收到；安装工作是销售合同的重要组成部分。甲公司的账务处理如下：

（ 1 ）电梯发出结转成本 1 120 000 元

借：发出商品——××电梯 1 120 000

贷：库存商品——××电梯 1 120 000

（ 2 ）实际发生安装费用 24 000 元

借：劳务成本——电梯安装 24 000

贷：应付职工薪酬 24 000

（ 3 ）确认销售电梯收入和提供劳务收入合计 2 000 000 元

借：应收账款——乙公司 2 340 000

贷：主营业务收入——销售××电梯 1 960 000

——电梯安装劳务 40 000

应交税费——应交增值税 ( 销项税额 ) 340 000

（ 4 ）结转销售商品成本 1 120 000 元和安装成本 24 000 元

借：主营业务成本——销售××电梯 1 120 000

贷：发出商品——××电梯 1 120 000

借：主营业务成本——电梯安装劳务 24 000

贷：劳务成本——电梯安装劳务 24 000

【例题 18 •单选题】下列关于收入的表述中，不正确的是（ ）。（ 2010 年考题）

A. 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方是确认商品销售收入的必要前提

B. 企业提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认提供劳务收入

C. 企业与其客户签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务的，在销售商品部分和提供劳务部分不能区分的情况下，应当全部作为提供劳务处理

D. 销售商品相关的已发生或将发生的成本不能可靠计量的，已收到的价款不应确认为收入

【答案】 C

【解析】销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。

四、特殊劳务交易的处理

下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：

（一）安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。

（二）宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。

（三）为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。

（四）包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。

（五）艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。

（六）申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。

（七）属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

【教材例 14-30 】甲公司与乙公司签订协议，甲公司允许乙公司经营其连锁店。协议约定，甲公司共向乙公司收取特许权费 600 000 元，其中：提供家具、柜台等收费 200 000 元，这些家具、柜台成本为 180 000 元；提供初始服务，如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费 300 000 元，共发生成本 200 000 元（其中， 140 000 元为人员薪酬， 60 000 元为以银行存款支付的广告费用）；提供后续服务收费 100 000 元，发生成本 50 000 元（均为人员薪酬）。协议签订当日，乙公司一次性付清所有款项。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

（ 1 ）收到款项

借：银行存款 600 000

贷：预收账款——乙公司 600 000

（ 2 ）确认家具、柜台的特许权费收入并结转成本

借：预收账款——乙公司 200 000

贷：主营业务收入——提供家具、柜台 200 000

借：主营业务成本——提供家具、柜台 180 000

贷：库存商品——家具、柜台 180 000

（ 3 ）提供初始服务

借：预收账款——乙公司 300 000

贷：主营业务收入——提供初始服务 300 000

借：主营业务成本——提供初始服务 200 000

贷：劳务成本——提供初始服务 200 000

（ 4 ）提供后续服务

借：劳务成本——提供后续服务 50 000

贷：应付职工薪酬 50 000

借：预收账款——乙公司 100 000

贷：主营业务收入——提供后续服务 100 000

借：主营业务成本——提供后续服务 50 000

贷：劳务成本——提供后续服务 50 000

（八）长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。

【教材例 14-31 】甲公司与某住宅小区物业业主签订合同，为该住宅小区所有住户提供维修、清洁、绿化、保安及代收水电费等劳务，每月月末收取劳务费 50 000 元。假定月末款项均已收到，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：

借：银行存款 50 000

贷：主营业务收入——提供劳务 50 000

【例题 19 •单选题】下列有关收入确认的表述中，不符合准则规定的是（ ）。

A. 受托代销商品收取的手续费，在收到委托方交付的商品时确认为收入

B. 商品售价中包含的可区分售后服务费，在提供服务的期间内确认为收入

C. 特许权费中包含的提供初始及后续服务费，在提供服务的期间内确认为收入

D. 为特定客户开发软件收取的价款，在资产负债表日按开发的完工程度确认为收入

【答案】 A

【解析】受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。