第二节 债务重组的会计处理

三、修改其他债务条件

【例题 13 •多选题】下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的有（ ）。（ 2010 年考题）

A. 债权人将很可能发生的或有应收金额确认为应收债权

B. 债权人收到的原未确认的或有应收金额计入当期损益

C. 债务人将很可能发生的或有应付金额确认为预计负债

D. 债务人确认的或有应付金额在随后不需支付时转入当期损益

【答案】 BCD

【解析】债务重组中，对债权人而言，若债务重组过程中涉及或有应收金额，不应当确认该或有应收金额，应当在实际发生时计入当期损益。对债务人而言，如债务重组过程中涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债的确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债，日后没有发生时，转入当期损益（营业外收入）。

【例题 14 •多选题】关于债务重组准则中修改其他债务条件的，下列说法中正确的有（ ）。

A. 债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益

B. 修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人应当确认该或有应收金额，将其计入重组后债权的账面价值

C. 修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益

D. 或有应付金额一定计入将来应付金额中

【答案】 AC

【解析】债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值；修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益；修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第 13 号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。

四、以上三种方式的组合方式

【教材例 12-7 】 20 × 9 年 1 月 10 日，乙公司销售一批产品给甲公司，价款 1 300 000 元（包括应收取的增值税税额）。至 20 × 9 年 12 月 31 日，乙公司对该应收账款计提的坏账准备为 18 000 元。由于甲公司发生财务困难，无法偿还债务，与乙公司协商进行债务重组。 2 × 10 年 1 月 1 日，甲公司与乙公司达成债务重组协议如下：

（ 1 ）甲公司以材料一批偿还部分债务。该批材料的账面价值为 280 000 元（未提取跌价准备），公允价值为 300 000 元，适用的增值税税率为 17% 。假定材料同日送抵乙公司，甲公司开出增值税专用发票，乙公司将该批材料作为原材料验收入库。

（ 2 ）将 250 000 元的债务转为甲公司的股份，其中 50 000 元为股份面值。假定股份转让手续同日办理完毕，乙公司将其作为长期股权投资核算。

（ 3 ）乙公司同意减免甲公司所负全部债务扣除实物抵债和股权抵债后剩余债务的 40% ，其余债务的偿还期延长至 2 × 10 年 6 月 30 日。

（ 1 ）甲公司账务处理

债务重组后债务的公允价值 =[1 300 000-300 000 ×（ 1+17% ） -50 000 × 5] ×（ 1-40% ） =699 000 × 60%=419 400 （元）

债务重组利得 =1 300 000-351 000-250 000-419 400=279 600 （元）

借：应付账款——乙公司 1 300 000

贷：其他业务收入——销售××材料 300 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 51 000

股本 50 000

资本公积——股本溢价 200 000

应付账款——债务重组——乙公司 419 400

营业外收入——债务重组利得 279 600

同时，

借：其他业务成本——销售××材料 280 000

贷：原材料——××材料 280 000

（ 2 ）乙公司的账务处理

债务重组损失 =1 300 000-351 000-250 000-419 400-18 000=261 600 （元）

借：原材料——××材料 300 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 51 000

长期股权投资——甲公司 250 000

应收账款——债务重组——甲公司 419 400

坏账准备 18 000

营业外支出——债务重组损失 261 600

贷：应收账款——甲公司 1 300 000

【例题 15 •单选题】 M 公司销售给 N 公司一批商品，价款 1 000 万元，增值税税额 170 万元，款未收到，因 N 公司资金困难，已无力偿还 M 公司的全部货款。经协商， 300 万元延期收回，不考虑货币时间价值因素，剩余款项 N 公司分别用一批材料和长期股权投资予以抵偿。已知，原材料的账面余额 250 万元，已提跌价准备 10 万元，公允价值 300 万元，增值税税率 17% ，长期股权投资账面余额 425 万元，已提减值准备 25 万元，公允价值 400 万元。债务重组日， N 公司应该计入营业外收入的金额为（ ）万元。

A.110

B.119

C.219

D.0

【答案】 B

【解析】债务重组日， N 公司应计入营业外收入的金额 =1 170-300- （ 300 × 1.17+400 ） =119 （万元）。

【例题 16 •计算分析题】甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其 2012 年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：

（ 1 ） 2012 年 9 月 30 日，甲公司应收乙公司账款余额为 150 万元，已提坏账准备 20 万元，因乙公司发生财务困难，双方进行债务重组。 2012 年 10 月 10 日，乙公司用一批产品抵偿债务，该批产品不含税公允价值为 100 万元，增值税税额为 17 万元，甲公司取得该批产品支付途中运费和保险费 2 万元。甲公司相关会计处理如下：

借：库存商品 115

应交税费——应交增值税（进项税额） 17

坏账准备 20

贷：应收账款 150

银行存款 2

（ 2 ） 2012 年 12 月 31 日，甲公司应收丙公司账款余额为 200 万元，已提坏账准备 60 万元，因丙公司发生财务困难，双方进行债务重组，甲公司同意豁免丙公司债务 100 万元，剩余债务延期一年，但附有一条件，若丙公司在未来一年获利，则丙公司需另付甲公司 50 万元。估计丙公司在未来一年很可能获利。 2012 年 12 月 31 日，甲公司相关会计处理如下：

借：应收账款——债务重组 100

其他应收款 50

坏账准备 60

贷：应收账款 200

资产减值损失 10

要求：根据资料（ 1 ）和（ 2 ），逐项判断甲公司会计处理是否正确；如不正确，简要说明理由，并编制更正有关差错的会计分录。（有关差错更正按当期差错处理，不要求编制结转损益的会计分录）

【答案】

事项（ 1 ）甲公司会计处理不正确。理由：甲公司取得的存货应按其公允价值和相关税费之和 102 万元入账。更正分录如下：

借：营业外支出 13

贷：库存商品 13

事项（ 2 ）甲公司会计处理不正确。理由：债务重组日，涉及的或有应收金额不能确认为资产。更正分录如下：

借：营业外支出 40

资产减值损失 10

贷：其他应收款 50

本章小结

1. 掌握债务重组的概念

2. 债务重组的会计处理（以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件）