第二节 金融资产的计量

五、持有至到期投资的会计处理

（一）企业取得的持有至到期投资

借：持有至到期投资——成本（面值）

应收利息（实际支付的款项中包含的利息）

持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在贷方）

贷：银行存款等

注：“持有至到期投资——成本”只反映面值；“持有至到期投资——利息调整”中不仅反映折溢价，还包括佣金、手续费等。

（二）资产负债表日计算利息

借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）

持有至到期投资——应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）

贷：投资收益（持有至到期投资期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）

持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）

期末持有至到期投资的摊余成本 = 期初摊余成本 + 本期计提的利息（期初摊余成本×实际利率） - 本期收到的利息（分期付息债券面值×票面利率）和本金 - 本期计提的减值准备

【例题 7 •单选题】 2011 年 1 月 1 日，甲公司以银行存款 1 100 万元购入乙公司当日发行的面值为 1 000 万元的 5 年期不可赎回债券，将其划分为持有至到期投资。该债券票面年利率为 10% ，每年付息一次，实际年利率为 7.53% 。 2011 年 12 月 31 日，该债券的公允价值上涨至 1 150 万元。假定不考虑其他因素， 2011 年 12 月 31 日甲公司该债券投资的账面价值为（ ）万元。（ 2012 年）

A.1 082.83

B.1 150

C.1 182.53

D.1 200

【答案】 A

【解析】甲公司该债券投资的账面价值 =1 100+1 100 × 7.53%-1 000 × 10%=1 082.83 （万元）。

（三）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产

借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）

持有至到期投资减值准备

贷：持有至到期投资

资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方）

相关链接：自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为“资本公积——其他资本公积”，计入所有者权益。

（四）出售持有至到期投资

借：银行存款等

持有至到期投资减值准备

贷：持有至到期投资

投资收益（差额，也可能在借方）

【教材例 9-4 】 20 × 9 年 1 月 1 日，甲公司支付价款 1 000 000 元（含交易费用）从上海证券交易所购入 A 公司同日发行的 5 年期公司债券 12 500 份，债券票面价值总额为 1 250 000 元，票面年利率为 4.72% ， 于年末支付本年度债券利息 （即每年利息为 59 000 元）， 本金在债券到期时一次性偿还 。合同约定： A 公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计 A 公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。

假定不考虑所得税、减值损失等因素。

教材例 2-3 第一种情况

59 000 ×（ 1+r ） ^-1 +59 000 ×（ 1+r ） ^-2 +59 000 ×（ 1+r ） ^-3 +59 000 ×（ 1+r ） ^-4 + （ 59 000+

1 250 000 ）×（ 1+r ） ^-5 =1 000 000

采用插值法，计算得出 r=10% 。

表 9-1 单位：元

* 尾数调整： 1 250 000+59 000-1 190 281=118 719 （元）

根据表 9-1 中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 1 月 1 日，购入 A 公司债券

借：持有至到期投资—— A 公司债券——成本 1 250 000

贷：银行存款 1 000 000

持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整 250 000

（ 2 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息

借：应收利息—— A 公司 59 000

持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整 41 000

贷：投资收益—— A 公司债券 100 000

借：银行存款 59 000

贷：应收利息—— A 公司 59 000

（ 3 ） 2 × 10 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息

借：应收利息—— A 公司 59 000

持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整 45 100

贷：投资收益—— A 公司债券 104 100

借：银行存款 59 000

贷：应收利息—— A 公司 59 000

（ 4 ） 2 × 11 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息

借：应收利息—— A 公司 59 000

持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整 49 610

贷：投资收益—— A 公司债券 108 610

借：银行存款 59 000

贷：应收利息—— A 公司 59 000

（ 5 ） 2 × 12 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息

借：应收利息—— A 公司 59 000

持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整 54 571

贷：投资收益—— A 公司债券 113 571

借：银行存款 59 000

贷：应收利息—— A 公司 59 000

（ 6 ） 2 × 13 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金

“持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整” =250 000-41 000-45 100-49 610-

54 571=59 719 （元）

借：应收利息—— A 公司 59 000

持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整 59 719

贷：投资收益—— A 公司债券 118 719

借：银行存款 59 000

贷：应收利息—— A 公司 59 000

借：银行存款 1 250 000

贷：持有至到期投资—— A 公司债券——成本 1 250 000

假定甲公司购买的 A 公司债券 不是分次付息，而是到期一次还本付息 ，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买 A 公司债券的实际利率 r 计算如下：

（ 59 000+59 000+59 000+59 000+59 000+1 250 000 ）×（ 1+r ） ^-5 =1 000 000

由此计算得出 r ≈ 9.05% 。

据此，调整表 9-1 中相关数据后如表 9-2 所示：

表 9-2 单位：元

* 尾数调整： 1 250 000+295 000-1 414 173.45=130 826.55 （元）

根据表 9-2 中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 1 月 1 日，购入 A 公司债券

借：持有至到期投资—— A 公司债券——成本 1 250 000

贷：银行存款 1 000 000

持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整 250 000

（ 2 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入

借：持有至到期投资—— A 公司债券——应计利息 59 000

——利息调整 31 500

贷：投资收益—— A 公司债券 90 500

（ 3 ） 2 × 10 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入

借：持有至到期投资—— A 公司债券——应计利息 59 000

——利息调整

39 690.25

贷：投资收益—— A 公司债券 98 690.25

（ 4 ） 2 × 11 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入

借：持有至到期投资—— A 公司债券——应计利息 59 000

——利息调整

48 621.72

贷：投资收益—— A 公司债券 107 621.72

（ 5 ） 2 × 12 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入

借：持有至到期投资—— A 公司债券——应计利息 59 000

——利息调整

58 361.48

贷：投资收益—— A 公司债券 117 361.48

（ 6 ） 2 × 13 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收回债券本金和票面利息

“持有至到期投资—— A 公司债券—利息调整” =250 000-31 500-39 690.25-

48 621.72-58 361.48=71 826.55 （元）

借：持有至到期投资—— A 公司债券——应计利息 59 000

——利息调整

71 826.55

贷：投资收益—— A 公司债券 130 826.55

借：银行存款 1 545 000

贷：持有至到期投资—— A 公司债券——成本 1 250 000

——应计利息 295 000

【例题 8 ·判断题】处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入资本公积。（ ）

【答案】×

【解析】应计入投资收益。

【例题 9 ·单选题】 2012 年 1 月 1 日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券 12 万张，以银行存款支付价款 1 050 万元，另支付相关交易费用 12 万元。该债券系乙公司于 2011 年 1 月 1 日发行，每张债券面值为 100 元，期限为 3 年，票面年利率为 5 ％，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是（ ）万元。

A.120

B.258

C.270

D.318

【答案】 B

【解析】甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益 = 收回债券的本金和利息 - 购入债券支付的款项 =100 × 12 ×（ 1+5% × 2 ） - （ 1 050+12 ） =258 （万元）。